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Non-Profit-Organisation Februar 2018

06. Februar 2018

Neue Rechtsentwicklungen bei steuerbegünstigten Aktivitäten in der Wohlfahrtspflege und deren Abbildung im steuerlichen Rechnungswesen: Wann ist eine Wohlfahrtspflegeeinrichtung „nicht des Erwerbs wegen“ tätig und wie kann bzw. soll sie dies dokumentieren?

Es ist immer wieder erstaunlich, dass seit Jahrzehnten unveränderte gesetzliche Regelungen plötzlich von der Rechtsprechung und/oder den Finanzbehörden inhaltlich anders als bisher verstanden bzw. unerwartet auf den Prüfstand gestellt werden.

In der Wohlfahrtspflege hat sich eine solche – in ihren Konsequenzen für betroffene Einrichtungen u. U. „unangenehme“, weil mit der Aberkennung der Gemeinnützigkeit bedrohte – Entwicklung bei den Vorgaben des § 66 Abgabenordnung zur Wohlfahrtspflege ergeben, konkret bei dem dort (schon immer) geforderten Tätigwerden „nicht des Erwerbs wegen“.

Diese gesetzliche Formulierung wurde jahrzehntelang nur im Hinblick auf die Anforderungen des Gebotes der Selbstlosigkeit diskutiert; dazu stellte die Finanzverwaltung in ihrem Anwendungserlass zu § 66 AO (in dessen bis Januar 2016 maßgeblichen Fassung) kurz und knapp fest, dass sich mit dieser Formulierung „keine Einschränkung gegenüber den Voraussetzungen der Selbstlosigkeit, wie sie in § 55 AO bestimmt sind“, ergeben. Waren also die Voraussetzungen des § 55 AO für die Selbstlosigkeit beachtet – was regelmäßig der Fall war -, wurde das Kriterium „nicht des Erwerbs wegen“ im Einzelfall konsequenterweise bei Wohlfahrtstätigkeiten in aller Regel nicht weiter untersucht oder gar problematisiert.

Der Bundesfinanzhof hat sich in einer Entscheidung vom 27.11.2013 (Az.: I R 17/12), die mit größerer zeitlicher Verzögerung im Jahre 2016 von den Finanzbehörden amtlich veröffentlicht wurde (Bundessteuerblatt 2016 Teil II S. 68) – was eine Anwendung durch die Finanzbehörden in allen vergleichbaren Fällen zur Folge hat -, erstmals intensiv mit der Vorgabe des „nicht des Erwerbs wegen“ Tätigwerdens auseinandergesetzt; er kommt dabei zu dem Ergebnis, die genannte Vorgabe habe zur Folge, dass mit einem Wohlfahrtspflegebetrieb (jedenfalls im Sinne dieser Vorschrift) „keine Gewinne angestrebt werden (dürfen), die über seinen konkreten Finanzierungsbedarf hinausgehen“.

Was diese finanzgerichtliche Vorgabe für die betroffenen Einrichtungen konkret bedeutet und wer hiervon im Einzelnen betroffen ist, war und ist Gegenstand durchaus kontroverser Diskussionen. Unklar ist dabei zudem, ob auch solche Einrichtungen der Wohlfahrtspflege die neue Rechtsaufassung beachten müssen, deren Zweckbetriebseigenschaft der Gesetzgeber nicht in § 66 AO, sondern in anderen Vorschriften regelt. Zu nennen sind insbesondere Krankenhäuser (§ 67 AO), Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime (§ 68 Nr. 1 Buchst. a AO), Kindergärten (§ 68 Nr. 1 Buchst. b AO) und Werkstätten für behinderte Menschen (§ 68 Nr. 3 Buchst. a AO); diese Aufzählung ist aber nicht abschließend.

Der Vorschrift des § 66 AO zuzuordnen sind derzeit insbesondere (vgl. den Anwendungserlass zu § 66 AO)

  • häusliche Pflegeleistungen im Rahmen des SGB VII (Gesetzliche Unfallversicherung), des SGB XI (Soziale Pflegeversicherung), des SGB XII (Sozialhilfe) und des BVG,
  • Mensa- und Cafeteria-Betriebe von Studentenwerken, soweit sie Studenten mit Speisen und Getränken versorgen,
  • die Grundversorgung von Schülern mit Speisen und Getränken,
  • Tagesaufenthalts- und Begegnungsstätten für ältere Menschen in Seniorenheimen (nicht aber allgemein zugängliche Cafeterien),
  • Kleiderkammern, Suppenküchen, Obdachlosenasyle und die sog. Tafeln,
  • Krankenfahrten, bei denen während der Fahrt eine fachliche Betreuung bzw. der Einsatz besonderer Einrichtungen eines Krankentransport- oder Rettungswagens erforderlich ist,
  • Medizinische Versorgungszentren (vgl. OFD Frankfurt vom 26.9.2006, Der Betrieb 2006, S. 2261),
  • bestimmte Leistungen im Rahmen der Flüchtlingshilfe (vgl. BMF vom 20.11.2014, Bundessteuerblatt 2014 Teil I S. 1613).

Sollten Wohlfahrtspflegeeinrichtungen, deren wohlfahrtspflegerischer Zweckbetriebscharakter sich nicht aus § 66 AO, sondern aus einer anderen Zweckbetriebsvorschrift der AO ergibt, von der neuen Sichtweise nicht betroffen sein, wovon die Finanzverwaltung dem Vernehmen nach prinzipiell ausgeht, würden wohlfahrtspflegerische Tätigkeiten künftig anhand unterschiedlicher Kriterien beurteilt, je nachdem, ob sich ihre Zweckbetriebseigenschaft aus § 66 AO ergibt – dann ist das Kriterium „nicht des Erwerbs wegen“ maßgeblich - oder aus einer anderen Vorschrift (§§ 65, 67 oder 68 AO).

Nur die Wohlfahrtspflegeeinrichtungen, die Aktivitäten entfalten, die der Gesetzgeber – möglicherweise eher zufällig – in § 66 AO regelt, hätten dann also das Kriterium „nicht des Erwerbs wegen“ zu beachten, alle anderen nicht. Eine Einrichtung mit unterschiedlichen Wohlfahrtspflege-Aktivitäten, die teilweise § 66 AO zuzurechnen sind und teilweise einer anderen Zweckbetriebsnorm der Abgabenordnung, müsste konsequenterweise nur mit ihren dem § 66 AO zuzuordnenden wohlfahrtspflegerischen Aktivitäten von der neuen Rechtsprechung betroffen sein, nicht aber mit ihren wohlfahrtspflegerischen Aktivitäten im Übrigen. Wie später noch darzustellen ist, geht die Finanzverwaltung demgegenüber von einer anderen Sicht ist; bei diesen Einrichtungen soll es (ab 2017) auf deren sog. „wohlfahrtspflegerische Gesamtsphäre“ ankommen, was u.U. negative gemeinnützigkeitsrechtliche Auswirkungen auch bei Wohlfahrtspflegeaktivitäten über den Anwendungsbereich des § 66 AO hinaus zur Folge haben könnte.

Dass die Differenzierung zwischen wohlfahrtspflegerischen Zweckbetriebsaktivitäten im Sinne des § 66 AO einerseits und im Sinne der §§ 65, 67 und 68 AO andererseits neue und anspruchsvolle Anforderungen an das steuerliche Rechnungswesen von Wohlfahrtspflegeeinrichtungen zur Folge hat, leuchtet unmittelbar ein, wobei allerdings unklar ist, wie diese neuen Anforderungen konkret bzw. im Detail zu erfüllen sind. In jedem Fall sind wohl zwei getrennte steuerliche Gewinnermittlungen innerhalb der Sphäre „Zweckbetriebe“ unerlässlich, wobei – wie später noch zu zeigen sein wird –(in einer Nebenrechnung) u.U. zusätzliche Berechnungen zur Ermittlung eines Gewinnes der (später noch näher darzustellenden) „wohlfahrtspflegerischen Gesamtsphäre“ notwendig sind, in die auch Einnahmen und Ausgaben der sog. „ideellen Sphäre“ einfließen (können).

Dass vor diesem Hintergrund betroffene Einrichtungen bemüht sein werden, ihre wohlfahrtspflegerischen Aktivitäten möglichst den Zweckbetriebs-Bestimmungen im Sinne der §§ 65, 67 und 68 AO zuzuordnen, liegt nahe, gleichermaßen die Vermutung, dass betroffene Einrichtungen bestrebt sein werden, in den Wohlfahrtspflege-Tätigkeiten im Sinne des § 66 AO (im Rahmen des gesetzlich Zulässigen) rechnerisch möglichst geringe steuerliche Gewinne entstehen zu lassen. Der sachgerechten Zuordnung sog. gemischt veranlasster Aufwendungen wird dadurch besondere Aufmerksamkeit zu widmen sein, wobei es in diesem Falle nicht um eine Zuordnung dieser Aufwendungen zu einer steuerpflichtigen oder zu einer steuerbefreiten Tätigkeit geht, sondern um eine Zuordnung innerhalb der steuerfreien (Wohlfahrtspflege-) Aktivitäten.

Die Finanzbehörden haben im Januar 2016 versucht, die konkrete Umsetzung der neuen Rechtsprechungsvorgaben im bereits angesprochenen sog. „Anwendungserlass zu § 66 AO“ zu regeln, und zwar mit Wirkung ab 2016. Für die Zeit davor sollte es bei der bisherigen Handhabung verbleiben (vgl. FinMin Schleswig-Holstein vom 6.10.2016).

Diese für die Zeit ab 2016 formulierten Anforderungen können allerdings zu teilweise erheblichen materiellen Konsequenzen bis hin zur drohenden Aberkennung der Gemeinnützigkeit führen; sie lösen im Übrigen eine Vielzahl von Zweifelsfragen aus, über die seitdem gerungen wird. Dabei hat insbesondere die Regelung zu erheblicher Verunsicherung geführt, dass ein (gemeinnützigkeitsschädliches) Handeln „des Erwerbs wegen“ auch dann vorliegt, wenn durch die Gewinne der Einrichtung im Sinne des § 66 AO „andere Zweckbetriebe nach §§ 65, 67, 67a und 68 AO bzw. die übrigen ideellen Tätigkeiten finanziert werden“; zulässig sollte hiernach nur die Mitfinanzierung eines anderen Zweckbetriebs im Sinne des § 66 AO sein.

Mit Schreiben vom 6.12.2017 hat das Bundesfinanzministerium versucht, die Wogen zu glätten und modifizierte, praktikablere und in ihren Auswirkungen weniger dramatische Vorgaben (in einem erneut geänderten Anwendungserlass zu § 66 AO) formuliert. Dieses Schreiben trägt den etwas sperrigen Titel „Vollzugsfragen bei Zweckbetrieben der Wohlfahrtspflege nach § 66 AO; Kriterium „nicht des Erwerbs wegen“ im Sinne des § 66 Absatz 2 AO“; durch diese Überschrift wird u.E. zum Ausdruck gebracht, dass wohlfahrtspflegerische Tätigkeiten, deren Zweckbetriebseigenschaft sich ausschließlich nach §§ 65, 67 oder 68 AO bestimmt, nicht betroffen sind.

Im BMF-Schreiben vom 6.12.2017 wurde die vorstehend zitierte Textpassage zur (unzulässigen) Verwendung von Mitteln aus Zweckbetrieben im Sinne des § 66 AO für zweckbetriebliche Aktivitäten im Sinne der §§ 65, 67 und 68 AO wieder – offensichtlich auch für die Vergangenheit - gestrichen; außerdem wurde die erstmalige Anwendung der neuen BFH-Rechtsprechung und ihrer Interpretation durch die Finanzbehörden um ein Jahr auf das Jahr 2017 verschoben.

Die Finanzverwaltung stellt bei Wohlfahrtspflegeeinrichtungen (im Sinne des § 66 AO) nunmehr künftig, d.h. ab 2017, auf die sog. „wohlfahrtspflegerische Gesamtsphäre“ ab, die das Gemeinnützigkeitsrecht eigentlich gar nicht kennt und von der bis zum BMF-Schreiben vom 6.12.2017 noch nie die Rede war. Konsequenterweise musste die Finanzverwaltung in ihrem Anwendungserlass zu § 66 AO erläutern, was sie unter dieser „Sphäre“ versteht.

Zur „wohlfahrtspflegerischen Gesamtsphäre“ einer steuerbegünstigten Körperschaft, die (u.a.) Wohlfahrtspflegetätigkeiten im Sinne des § 66 AO ausübt, gehören danach

  • Wohlfahrtspflegeeinrichtungen im Sinne des § 66 AO,
  • Zweckbetriebe im Sinne des § 68 AO, soweit diese auch die Voraussetzungen des § 66 AO erfüllen,
  • Zweckbetriebe im Sinne des § 67 AO („Krankenhäuser“) sowie
  • ideelle Tätigkeiten, für die die Voraussetzungen des § 66 AO vorlägen, wenn sie entgeltlich ausgeführt würden.

Die „wohlfahrtspflegerische Gesamtsphäre“ ist erstmals im Körperschaftsteuer-Vordruck für 2017 bzw. in der sog. „Anlage Gemeinnützigkeit“ angesprochen. Danach haben Einrichtungen der Wohlfahrtspflege zu erklären, ob ihr Zweckbetrieb der Wohlfahrtspflege „des Erwerbs wegen“ betrieben wird oder nicht und ob Aufzeichnungen darüber vorliegen. Außerdem ist – jeweils mit einem konkreten Euro-Betrag - der „Finanzierungsbedarf der wohlfahrtspflegerischen Gesamtsphäre“ darzustellen, und zwar getrennt für das laufende Geschäftsjahr und die beiden vorausgegangenen Kalenderjahre. Es ist dabei getrennt für diese drei Jahre zum einen das „tatsächliche Ergebnis der wohlfahrtspflegerischen Gesamtsphäre“ und zum anderen der „konkrete Finanzierungsbedarf der wohlfahrtspflegerischen Gesamtsphäre“ zu benennen. Die Angabe dieser insgesamt sechs Euro-Beträge macht u.U. erhebliche Berechnungen erforderlich, die im Rahmen einer Nebenrechnung zur steuerlichen Gewinnermittlung bzw. zur Mittelverwendungsrechnung zu dokumentieren sind. Dass diese Berechnungen komplex und – jedenfalls derzeit – von erheblichen Unwägbarkeiten bestimmt sind, wird an späterer Stelle noch näher beleuchtet werden.

Es ist derzeit ungewiss, ob der Gesetzgeber und/oder die Rechtsprechung jemals von der Existenz einer derartigen „wohlfahrtspflegerischen Gesamtsphäre“ ausgegangen sind. Weder aus den Bestimmungen der Abgabenordnung zum Gemeinnützigkeitsrecht noch aus den Urteilen des Bundesfinanzhofes lässt sich eine solche ableiten. Die Finanzverwaltung ist hier „rechtsschöpferisch“ tätig geworden, wenn auch im erkennbaren Bemühen, die unerwünschten Konsequenzen ihres Verständnisses der neueren BFH-Rechtsprechung zum Kriterium „des Erwerbs wegen“ zu verringern oder im Idealfall vollständig zu vermeiden.

Diese von ihr geschaffene „wohlfahrtspflegerische Gesamtsphäre“ löst allerdings weitere praktische Zweifelsfragen aus. Das fängt bei der Zuordnung der einzelnen wohlfahrtspflegerischen Aktivitäten zu den verschiedenen Zweckbetriebsvorschriften der §§ 65 bis 68 AO an und hört bei der rechnerischen Ermittlung der zugehörigen Einnahmen und Ausgaben nicht auf. Geklärt werden muss z.B., welche Aktivitäten, die in § 68 AO genannt sind, auch die Voraussetzungen des § 66 AO erfüllen – dann gehören sie zur wohlfahrtspflegerischen Gesamtsphäre – und welche nicht. Für Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime, Erholungsheime, Mahlzeitendienste, Kindergärten, Kinder-, Jugend- und Studentenheime, Schullandheime und Jugendherbergen, Werkstätten für behinderte Menschen dürfte dies der Fall sein, bei Museen, Theater, Volkshochschulen und Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen ist dies sicher zweifelhaft.

Auch ist unklar, was unter „ideellen Tätigkeiten, für die die Voraussetzungen des § 66 AO vorlägen, wenn sie entgeltlich ausgeführt würden“, konkret zu verstehen ist. Das BMF-Schreiben vom 6.12.2017 gibt dazu keine weitere Erläuterung.

Der Grad der Komplexität wird bei der praktischen Umsetzung der neuen Vorgaben weiter gesteigert durch eine – bisher so nicht bekannte – Dreijahresbetrachtung, bezogen auf die Ergebnisse der „wohlfahrtspflegerischen Gesamtsphäre“: Werden (ab 2017) in drei aufeinanderfolgenden Veranlagungszeiträumen jeweils Gewinne erwirtschaftet, die den konkreten Finanzierungsbedarf der wohlfahrtspflegerischen Gesamtsphäre der Körperschaft übersteigen, ist widerlegbar von einer zweckbetriebsschädlichen Absicht der Körperschaft auszugehen, den Zweckbetrieb des Erwerbs wegen – gemeinnützigkeitsschädlich - auszuüben. Unklar ist, ob dann nur das „dritte“ Jahr gemeinnützigkeitsrechtlich „bedroht“ ist oder der komplette Drei-Jahreszeitraum; u.E. kann nur ersteres gemeint sein.

Unbeabsichtigte Gewinne aufgrund von Marktschwankungen sollen im Übrigen ein wichtiges Indiz für eine Widerlegbarkeit dieser Annahme sein; Gewinne aufgrund staatlich regulierter Preise, z.B. auf Grundlage einer Gebührenordnung nach Maßgabe des § 90 SGB XI („Gebührenordnung für ambulante Pflegeleistungen“), sollen kein Indiz dafür sein, dass der Wohlfahrtspflege-Zweckbetrieb „des Erwerbs wegen“ ausgeübt wird. Hierbei bleibt offen, in welchen Fällen (über die beispielhaft genannte Regelung des § 90 SGB XI hinaus) aus gemeinnützigkeitsrechtlicher Sicht „staatlich regulierte Preise“ gegeben sind. Es fragt sich z.B., ob die (bloße) Anknüpfung bzw. Orientierung an staatlich regulierte Preise für die gemeinnützigkeitsrechtliche Unbedenklichkeit nachhaltig erzielter Gewinne dann ausreicht, wenn eine rechtliche Verpflichtung zur Anwendung dieser Preise nicht besteht.

Im Übrigen umfasst der „konkrete Finanzierungsbedarf der wohlfahrtspflegerischen Gesamtsphäre der Körperschaft“ auch die Erträge, die für den Betrieb und die Fortführung der Einrichtung(en) der Wohlfahrtspflege notwendig sind, und er beinhaltet auch die zulässige Rücklagenbildung nach § 62 Abs. 1 Nummern 1 und 2 AO, also die Zuführungen in satzungsmäßige Rücklagen – hierzu zählt auch die sog. „Betriebsmittelrücklage“ - und in die sog. „Rücklage für Wiederbeschaffung“. Die Zuführungen in die sog. freie Rücklage im Sinne des § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO in Höhe von maximal 1/3 des Überschusses aus der Vermögensverwaltung bzw. in Höhe von 10% der sonstigen zeitnah zu verwendenden Mittel sollen andererseits nicht hierunter fallen, auch nicht begrenzt z.B. auf 10% der Gewinne aus den Aktivitäten, die der wohlfahrtspflegerischen Gesamtsphäre zuzuordnen sind.

Bei konsequenter Anwendung der neuen Vorgaben der Finanzbehörden wäre eine Verlustsituation, gemessen an der wohlfahrtspflegerischen Gesamtsphäre, in jedem dritten Jahr wohl eine gewichtiges Kriterium dafür, dass das Verbot, „des Erwerbs wegen“ tätig zu sein, beachtet ist. Gesetzlich zulässige bilanzpolitische Maßnahmen werden hierdurch in ihrer Bedeutung u.U. eine deutliche Ausweitung erfahren.

Ob für das Jahr 2017 eine Dreijahresbetrachtung quasi rückwirkend ab 2015 zum Zuge kommt – dann wäre u.U. schon jetzt konkreter Handlungs- bzw. Gestaltungsbedarf gegeben – oder ob wegen der Dreijahresbetrachtung die Jahre 2017 und 2018 noch (weitgehend) unproblematisch sind, ist derzeit nicht eindeutig geklärt.

In jedem Fall empfiehlt sich (schon) ab 2017 eine – vorsorgliche - Betrachtung der “wohlfahrtspflegerischen Gesamtsphäre“, wenn eine steuerbegünstigte Körperschaft Wohlfahrtspflege-Aktivitäten entfaltet, die einem Zweckbetrieb nach § 66 AO zuzuordnen sind. Dies gilt selbst dann, wenn daneben keine weiteren steuerbegünstigten (wohlfahrtspflegerischen) Aktivitäten entfaltet werden. Denn bei ihnen könnten „ideelle Tätigkeiten, für die die Voraussetzungen des § 66 AO vorlägen, wenn sie entgeltlich ausgeführt würden“, gegeben sein, was immer sich dahinter konkret verbirgt.

Eine steuerbegünstigte Körperschaft, die nur wohlfahrtspflegerische Aktivitäten entfaltet, die in § 68 AO („Einzelne Zweckbetriebe“) geregelt sind, soll von der neuen Rechtslage nach derzeitigem Kenntnisstand nicht betroffen sein. Ob dies auf Dauer so bleiben wird, muss abgewartet werden. Das Kriterium „nicht des Erwerbs wegen“ wird zwar in der Tat nur in § 66 AO ausdrücklich genannt; ob die Rechtsprechung aber tatsächlich eine Ausstrahlungswirkung auf andere wohlfahrtspflegerische Aktivitäten im Sinne des § 68 AO (und u.U. sogar auf Krankenhäuser im Sinne des § 67 AO) verneinen wird, ist nicht ganz zweifelsfrei.

Eine steuerbegünstigte Einrichtung, die im Bereich des § 66 AO wohlfahrtspflegerisch engagiert ist, kann im Übrigen wohl keine „wohlfahrtspflegerische Gesamtsphäre“ z. B. mit einer steuerbegünstigten Mutter- oder Schwestergesellschaft bilden, jedenfalls nach derzeitigem Rechtsverständnis. Das Instrument einer sog. „Organschaft“, das im Ertragsteuerrecht sowie – und vor allem – im Umsatzsteuerrecht – ein seit Jahrzehnten bewährtes Gestaltungsinstrument zur Steuerminimierung oder –vermeidung darstellt, ist im Gemeinnützigkeitsrecht bisher unbekannt.

Sollte also z. B. eine steuerbegünstigte GmbH, die ein Medizinisches Versorgungszentrum betreibt, auf Dauer Gewinne erwirtschaften, kommt die Berechnung einer wohlfahrtspflegerischen Gesamtsphäre zusammen mit dem verlustbehafteten Krankenhaus-Zweckbetrieb der steuerbegünstigten Muttergesellschaft vermutlich nicht in Betracht. Werden andererseits das Krankenhaus und das MVZ im Beispielsfall von einem (einheitlichen) Träger betrieben, was in manchen Bundesländern möglich ist, steht der Berechnung einer wohlfahrtspflegerischen Gesamtsphäre wohl nichts im Wege.

Die vorstehenden Ausführungen verdeutlichen einmal mehr (und sehr eindrucksvoll), welchen Grad an Komplexität das Gemeinnützigkeitsrecht bzw. dessen praktische Umsetzung, z.B. im steuerlichen Rechnungswesen einer steuerbegünstigten Körperschaft, zwischenzeitlich erreicht hat. Besonders bemerkenswert erscheint dabei der Umstand, dass die gesetzgeberischen Vorgaben in § 63 Abs. 3 AO seit langem – eigentlich - nur die Führung „ordnungsgemäßer Aufzeichnungen über die Einnahmen und Ausgaben“ fordern, um den Nachweis zu erbringen, dass die tatsächliche Geschäftsführung auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet ist und den Bestimmungen entspricht, die die Satzung über die Gemeinnützigkeit enthält.

Die praktischen Anforderungen insbesondere an die Dokumentation der ordnungsgemäßen Mittelverwendung, die Ausfluss der Vorgaben des § 63 Abs. 3 AO sind und in einer (zunehmend sehr differenzierten) sog. „Mittelverwendungsrechnung“ abzubilden sind, werden nunmehr ergänzt durch zusätzliche neue Anforderungen an die Dokumentation einer – der Mittelverwendung vorgelagerten - ordnungsgemäßen Mittelerzielung, jedenfalls im wohlfahrtspflegerischen Bereich. Über die insoweit bisher übliche Zuordnung aller Einnahmen und Ausgaben in die insgesamt vier gemeinnützigkeitsrechtlichen „Sphären“ (ideelle Sphäre, Zweckbetriebe, Vermögensverwaltung, steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe) kommt nunmehr eine – sphärenübergreifende – Betrachtung der sog. „wohlfahrtspflegerischen Gesamtsphäre“ hinzu, bei der Bausteine der Mittelerzielung und der Mittelverwendung kombiniert werden.

Es scheint an der Zeit, über Mittel und Wege nachzudenken, dieser Entwicklung - die auch ausgewiesene Experten fast schon verzweifeln lässt – Einhalt zu gebieten, auch angesichts des Umstands, dass vielfach ehrenamtlich tätige Personen die beschriebenen Anforderungen umsetzen sollen. Deren Begeisterung für die im Interesse der Allgemeinheit umgesetzten wohlfahrtspflegerischen Aktivitäten in „ihren“ Einrichtungen wird jedenfalls mit solchen Anforderungen nicht unbedingt gesteigert.