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Externe (handelsrechtliche) Rechnungslegung im Insolvenzverfahren (IDW RH HFA 1.012)

12. Februar 2016

Gemeinsam mit den Rechnungslegungshinweisen IDW RH HFA 1.010 (Bestandsaufnahme im Insolvenzverfahren) und IDW RH HFA 1.011 (Insolvenzspezifische Rechnungslegung im Insolvenzverfahren) legt das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. im Rechnungslegungshinweis IDW RH HFA 1.012 (Externe (handelsrechtliche) Rechnungslegung im Insolvenzverfahren) dar, welche Anforderungen sich aus den Rechnungslegungspflichten von Unternehmen während der Insolvenz ergeben.

Gemäß § 155 Abs. 1 InsO ist der Insolvenzverwalter verpflichtet, die handels- und steuerrechtlichen Rechnungslegungspflichten des Schuldners zu erfüllen, soweit diese die Insolvenzmasse betreffen. Diese Verpflichtung besteht allerdings nur für solche Schuldner, welche der handelsrechtlichen Buchführungspflicht nach den §§ 238 ff. HGB unterliegen und somit bereits vor Insolvenzeröffnung der handelsrechtlichen Buchführungspflicht unterlagen. Die Feststellung des Jahresabschlusses obliegt dem Insolvenzverwalter.

Die folgenden handelsrechtlichen Rechenwerke sind in der Insolvenz durch den Insolvenzverwalter aufzustellen:

1)   Schlussbilanz für den verkürzten Zeitraum zwischen dem Schluss des
      regulären Geschäftsjahres und dem Zeitpunkt der Eröffnung des
      Insolvenzverfahrens.[1]

2)   Handelsrechtliche Eröffnungsbilanz auf den Beginn des Tages der 
      Insolvenzeröffnung.[2]

3)   Handelsrechtliche Jahresabschlüsse während des Insolvenzverfahrens.[3]

4)   Handelsrechtliche Schlussbilanz.[4]

Für das Geschäftsjahr vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist gemäß den Rechnungslegungsgrundsätzen der §§ 238, 242 Abs. 1 Satz 1 und § 264 HGB eine Schlussbilanz aufzustellen. Ob bei der Aufstellung der Schlussbilanz von der Unternehmensfortführung ausgegangen werden kann, hängt von dem vom Insolvenzverwalter verfolgten Fortführungskonzept ab. Kann nicht mehr von einer Unternehmensfortführung ausgegangen werden, richten sich die Bilanzierung und die Bewertung nach IDW RS HFA 17. Wann ein Abweichen von der Going-Concern Prämisse geboten ist, richtet sich nach IDW PS 270. Da mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 155 Abs. 2 Satz 1 InsO ein neues Geschäftsjahr beginnt, handelt sich bei dem vor der Insolvenzeröffnung abschließenden Geschäftsjahr regelmäßig um ein Rumpfgeschäftsjahr. Es sei denn, die Insolvenzeröffnung fällt zufällig auf das Ende des regulären Geschäftsjahres.

Auf den Beginn des Tages der Insolvenzeröffnung hat der Insolvenzverwalter eine handelsrechtliche Eröffnungsbilanz aufzustellen.[5] Um dem Zweck der vollständigen Vermögensermittlung gerecht zu werden, hat der Insolvenzverwalter ein Inventar anzufertigen. Dieses umfasst sowohl eine körperliche Bestandsaufnahme sämtlicher Vermögensgegenstände als auch eine Buchinventur der übrigen Vermögensgegenstände und Schulden. Hierfür ist eine umfassende Stichtagsinventur erforderlich.[6] Zur Bestandsaufnahme im Insolvenzverfahren sowie der Anwendung von Inventurvereinfachungsverfahren wird auf IDW RH HFA 1.010 verwiesen.

Die Bilanzierung und Bewertung der Eröffnungsbilanz stimmen mit der Bilanzierung und Bewertung der Schlussbilanz vor Insolvenzeröffnung überein. Der Insolvenzverwalter hat die Eröffnungsbilanz mit dem Verzeichnis der Massegegenstände nach § 151 InsO und dem Gläubigerverzeichnis nach § 152 InsO abzustimmen.[7]

Allerdings ist die handelsrechtliche Eröffnungsbilanz nicht mit der Vermögensübersicht gemäß § 153 InsO gleichzusetzen. Diese unterscheidet sich sowohl im Ansatz als auch in der Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden.

Aus der analogen Anwendung von § 270 Abs. 1 AktG bzw. § 71 Abs. 1 GmbHG ergibt sich, dass auch für die Eröffnungsbilanz ein erläuternder Bericht beizufügen ist.[8] Für Personengesellschaften i.S.d § 264a Abs. 1 HGB kann ein Erläuterungsbericht nicht zwingend gefordert werden, allerdings erscheint die Aufstellung eines Erläuterungsberichtes auch bei diesen Gesellschaften sachgerecht. In dem Erläuterungsbericht sind die wesentlichen Bilanzposten darzustellen, welche in der Höhe bedeutsam sind und auf das Insolvenzergebnis wesentliche Auswirkungen haben.[9] Darüber hinaus enthält der Erläuterungsbericht Ausführungen zum Verfahrensstand, der erwarteten Dauer des Verfahrens sowie zu den geplanten bzw. bereits ergriffenen Maßnahmen.[10]

Die Umstellung des Geschäftsjahres auf das Insolvenzgeschäftsjahr gilt auch für die steuerliche Rechnungslegung. Die Zustimmung des Finanzamtes gemäß § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 EStG ist nicht erforderlich.

Der Insolvenzverwalter hat während der gesamten Dauer des Insolvenzverfahrens zu jedem Geschäftsjahresende einen handelsrechtlichen Jahresabschluss aufzustellen.

Mit der Beendigung des Insolvenzverfahrens durch Aufhebung (§ 200 oder § 258 InsO) oder Einstellung (§§ 207 ff. InsO) muss der Insolvenzverwalter eine handelsrechtliche Schlussbilanz, eine Gewinn- und Verlustrechnung sowie ggf. einen Anhang und Lagebericht aufstellen. Stichtag für die Aufstellung der Schlussbilanz ist der Tag des Beschlusses über die Aufhebung oder die Einstellung des Verfahrens.[11]

In der Insolvenz gelten die Konzernrechnungslegungsvorschriften (§§ 290 ff. HGB, §§ 11 PublG) unverändert fort.[12] Das Vorliegen von der Befreiung der Konzernrechnungslegungspflicht ist im Einzelfall zu beurteilen. Gegebenenfalls können durch insolvenzbedingte Abwertungen, Teilverkäufe etc. die Größenkriterien nach § 293 HGB unterschritten werden.[13]

Die gesetzlichen Offenlegungsfristen werden gemäß § 155 Abs. 2 Satz 2 InsO um einen Zeitraum von der Insolvenzeröffnung bis zum Berichtstermin verlängert (§ 29 Abs. 1 Nr. 1 InsO). Somit verlängern sich die Fristen zur Aufstellung und zur Offenlegung der Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft sowie der handelsrechtlichen Eröffnungsbilanz um sechs Wochen bis zu drei Monaten.[14]

Die Prüfungspflicht für handelsrechtliche Abschlüsse in der Insolvenz richtet sich nach § 155 Abs.3 InsO i.V.m. § 270 Abs. 3 AktG analog und § 71 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 GmbHG analog. Demnach sind die handelsrechtlichen Prüfungspflichten nach §§ 316 ff. HGB im Insolvenzverfahren entsprechend anzuwenden. Dies gilt auch für Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 264a Abs. 1 HGB.

Die Bestellung des Abschlussprüfers erfolgt auf Antrag des Insolvenzverwalters durch das Registergericht. Wurde für das (Rumpf-)Geschäftsjahr bereits ein Abschlussprüfer bestellt, so wird die Wirksamkeit der Bestellung durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht berührt (§ 155 Abs. 3 Satz 2 InsO).[15]

Auf Antrag des Insolvenzverwalters beim Registergericht kann von der Prüfungspflicht analog zur Liquidation bei überschaubaren Verhältnissen abgesehen werden.[16] Eine Befreiung von der Prüfungspflicht wird insbesondere für den letzten Jahresabschluss und die Schlussbilanz in Betracht kommen. Bei einer Unternehmensfortführung in der Insolvenz wird eine Befreiung von der Prüfungspflicht dagegen i.d.R. nicht möglich sein.[17]

Die vorangehenden Ausführungen gelten grundsätzlich auch für Verfahren in Eigenverwaltung nach §§ 270 ff. InsO. § 155 InsO unterscheidet nicht zwischen Eigen- und Fremdverwaltung. Zu beachten ist, dass im Fall der Eigenverwaltung das Verwaltungs- und Verfügungsrecht beim Schuldner und die Rechnungslegungspflichten bei den bisherigen Organen verbleiben.[18]


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[1] Vgl. IDW RH HFA 1.012, Rz. 12.

[2] Vgl. IDW RH HFA 1.012, Rz. 16.

[3] Vgl. IDW RH HFA 1.012, Rz. 24.

[4] Vgl. IDW RH HFA 1.012, Rz. 26.

[5] § 155 Abs. 2 i.V.m. Abs. 2 InsO.

[6] Vgl. IDW RH HFA 1.012, Rz. 17.

[7] Vgl. IDW RH HFA 1.010.

[8] Vgl. IDW RH HFA 1.012, Rz. 21.

[9] Vgl. IDW RH HFA 1.012, Rz. 22.

[10] Vgl. IDW RH HFA 1.012, Rz. 23.

[11] Vgl. IDW RH HFA 1.012, Rz. 28.

[12] Zur Aufstellung von Konzernabschlüssen nach dem Wegfall der Going-Concern_Annahme vgl. IDW RS HFA 17, Tz. 42.

[13] Vgl. IDW RH HFA 1.012, Rz. 32.

[14] Vgl. IDW RH HFA 1.012, Rz. 33.

[15] Für davor liegende Geschäftsjahre vgl. OLG Dresden v. 30.09.2009- 13 W 281/09, ZIP 2009, S. 2458.

[16] Vgl. § 270 Abs. 3 AktG, § 71 Abs. 3 GmbHG.

[17] Vgl. IDW RH HFA 1.012, Rz. 44.

[18] Vgl. IDW RH HFA 1.012, Rz. 48.