Bilanzielle Erfassung nicht buchwertdeckender Entgelte bei der „Übertragung“ von Altersversorgungsverpflichtungen

Verhältnis des Entgelts zum abgezinsten Erfüllungsbetrag von Pensionen

In den vergangenen Jahren gingen die beteiligten Akteure regelmäßig davon aus, dass Altersversorgungsverpflichtungen aus vielerlei Gründen stille Lasten enthalten, bspw. weil (Aufzählung nicht abschließend)

• der in § 253 Abs. 2 HGB vorgeschriebene Durchschnittszinssatz infolge der „Zinssatzschmelze“ regelmäßig den jeweiligen Stichtagszinssatz überstieg,
• weil Bewertungsprämissen wie Gehalts-/Rententrend Schätzgrößen darstellen und das Ermessen (innerhalb der jeweils angemessenen Bandbreite) so ausgeübt werden kann, dass sich niedrige Erfüllungsbeträge ergeben
• und weil die Heubeck-Tafeln eine geringere Lebenserwartung vorsehen als bspw. die Tafeln der Versicherungswirtschaft. 

Bisher war das Entgelt, das angesichts bspw. eines Betriebsübergangs oder eines Schuldbeitritts mit im Innenverhältnis erklärten Erfüllungsübernahme zu leisten war, regelmäßig höher als der abgezinste notwendige Erfüllungsbetrag (§ 253 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 HGB) der Altersversorgungsverpflichtung. Im praktischen Fall, dass für eine Gesellschaft für Zwecke des Jahresabschlusses ein Pensionsgutachten nach HGB vorliegt und zugleich für Zwecke des Konzernabschlusses bzw. der Einbeziehung in einen übergeordneten Konzernabschluss ein Pensionsgutachten nach IAS 19, wurde regelmäßig auf den höheren der beiden Bilanzwerte und damit meistens auf den IAS 19-Wert abgestellt. Häufig wurde darauf noch ein Risikoaufschlag vorgenommen. Die „Behandlung“ eines Differenzbetrags zwischen dem Entgelt und dem handelsbilanziellen Buchwert zum „Übertragungs“zeitpunkt ist in IDW RS HFA 30 n.F. „geregelt“.

Inzwischen kam es zur sog. „Zinswende“: Vor allem mit dem Ziel der Inflationsbekämpfung hat (nicht nur) die Europäische Zentralbank die Leitzinsen erhöht. Inzwischen ist mit nach § 253 Abs. 2 HGB ermittelten Durchschnittszinssätzen zu rechnen, die geringer als die Stichtagszinsen am Abschlussstichtag ausfallen. Damit ist es auch – obgleich wir derartige Wertkonstellationen in der bisherigen Konsultationspraxis im Technical Accounting Center of Excellence (noch) nicht beobachtet haben, zumindest vorstellbar, dass Entgelte anlässlich der (ggf. wirtschaftlichen) Übertragung von Altersversorgungsverpflichtungen vereinbart werden, die den beim Übertragenden bis zum Übertragungszeitpunkt bilanzierten abgezinsten notwendigen Erfüllungsbetrag (§ 253 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 HGB) unterschreiten.

Zu solchen Konstellationen hat sich nunmehr der Fachausschuss Unternehmensberichterstattung (FAB) des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) positioniert, und zwar in Form einer Berichterstattung über die 272. Sitzung des FAB vom 26.5.2023.^[1] Der FAB geht darin auf die in IDW RS HFA 30 n.F. bereits für das umgekehrte Entgeltverhältnis behandelten Fälle (reine) Erfüllungsübernahme, Schuldbeitritt mit Erfüllungsübernahme und Wechsel des Durchführungswegs ein.

Um diese Überlegungen nachvollziehen zu können, wird zunächst aufgezeigt, auf welche Weise Altersversorgungsverpflichtungen zivilrechtlich übertragen werden können und welche Maßnahmen zur Verlagerung der Belastung daraus ergriffen werden können, wenn eine zivilrechtliche Übertragung nicht vollzogen wird. Im Anschluss daran werden die Ausführungen des FAB zu drei verschiedenen, konkreten Maßnahmen vorgestellt.

Übertragung von Altersversorgungsverpflichtungen

Anders als „gewöhnliche“ Schulden lassen sich Altersversorgungsverpflichtungen gem. § 4 BetrAVG zivilrechtlich grds. nicht durch (befreiende) Schuldübernahme (§§ 414 f. BGB) übertragen. Möglich sind allerdings  

• eine zivilrechtliche Übertragung durch Umwandlung (häufigster Anwendungsfall: Ausgliederung nach UmwG) oder Betriebsübergang (§ 613a BGB) sowie 
• eine „wirtschaftliche“ Übertragung (gemeint ist: die Übertragung der wirtschaftlichen Last, nicht der zivilrechtlichen Schuldnerstellung) bspw. durch (reine) Erfüllungsübernahme, Schuldbeitritt mit Erfüllungsübernahme oder Wechsel des Durchführungswegs unter Einschaltung einer Versorgungseinrichtung (wie bspw. einer Unterstützungskasse).

Das IDW verwendet in der Sitzungsberichterstattung zur 272. Sitzung in Fällen der „wirtschaftlichen Übertragung“ – weil es diese für den Leser als leichter verständlich einschätzte – die genau genommen unrichtigen Begriffe „Übertragender“ statt bspw. Primärverpflichteter, Freigestellter, Trägerunternehmen und „Übernehmer“ statt bspw. Schuldbeitretender, Freistellender, Versorgungseinrichtung, setzt sie aber immerhin in „Anführungszeichen“.

Schuldbeitritt mit im Innenverhältnis erklärter Erfüllungsübernahme

Folgende Merkmale zeichnen einen Schuldbeitritt mit Erfüllungsübernahme im Innenverhältnis aus:

• Der Schuldbeitretende verpflichtet sich, für eine bestehende Schuld des Primärverpflichteten (also des Arbeitgebers) ggü. dem Gläubiger (also den Versorgungsberechtigten) gleichrangig zu haften.
• Es wird eine Gesamtschuld (§ 421 BGB) mehrerer Schuldner ggü. dem Gläubiger begründet.
• Im Außenverhältnis bekommt der Gläubiger einen zusätzlichen Schuldner dazu.
• Im Innenverhältnis zwischen den Schuldnern gelten die gesetzlichen Regelungen zum Gesamtschuldnerausgleich nach § 426 BGB. Häufig wird im Innenverhältnis die Erfüllungsübernahme erklärt, um eine von § 426 BGB abweichende Belastungswirkung herbeizuführen.

Im handelsrechtlichen Jahresabschluss des Primärverpflichteten sind damit folgende Rechtsfolgen verbunden:

„Übertragender“ (richtiger: Primärverpflichteter)

Entpassivierung, soweit keine Inanspruchnahme aus der gesamtschuldnerischen Haftung droht

Passivposten für den im Innenverhältnis bestimmten Teil der Verpflichtung zzgl. verbleibende Risiken mit positivem Erfüllungsbetrag

Im handelsrechtlichen Jahresabschluss des Schuldbeitretenden ergibt sich Folgendes:

„Übernehmer“ (richtiger: Schuldbeitretender)

Ansatz der Freistellungsverpflichtung in voller Höhe

Bewertung mit dem handelsrechtlichen Erfüllungsbetrag gem. § 253 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 HGB

Ausweis als Pensionsrückstellung

Gebot der Anwendung der besonderen Vorschriften für Altersversorgungsverpflichtungen

Dies gilt unabhängig von der Höhe der Gegenleistung, die der „Übernehmer“ für die (wirtschaftliche) „Übernahme“ der Verpflichtung erhält.
 

Abgezinster notwendiger Erfüllungsbetrag	Entgelt	Differenz	„Übertragender"	Quelle	„Übernehmer"	Quelle
100	130	30	Aufwand	IDW RS HFA 30 n.F., Tz. 101a	erfolgsneutral	IDW RS HFA 30 n.F., Tz. 104a
100	80	-20	Ertrag	Berichterstattung 272. Sitzung FAB	Aufwand	Berichterstattung 272. Sitzung FAB

Um dies zu verdeutlichen, ist in vorstehender Tabelle ein vereinfachtes Beispiel skizziert. In der ersten Zeile übersteigt das Entgelt den Buchwert der Altersversorgungsverpflichtung, in der zweiten Zeile ist dies umgekehrt. Die Lösung zur ersten in der Tabelle ersichtlichen Wertkonstellation ergibt sich bereits aus IDW RS HFA 30 n.F. Die zweite Wertkonstellation ist dort indes nicht geregelt. Der FAB hält folgende Beurteilung für sachgerecht:

Wenn keine Inanspruchnahme des Primärverpflichteten aus der gesamtschuldnerischen Haftung droht, obwohl das geleistete Entgelt den Betrag der passivierten Verpflichtung unterschreitet, kommt es zur Erfassung eines Ertrags in Höhe der Differenz. Gegen das handelsrechtliche Realisationsprinzip oder das Verbot der Auflösung von Rückstellungen bei fortbestehendem Grund wird dadurch nach Auffassung des FAB nicht verstoßen.

Die Rückstellung für eine entgeltlich „übernommene“ Verpflichtung darf beim Schuldbeitretenden nicht mit einem Wert unterhalb des abgezinsten notwendigen Erfüllungsbetrags bewertet werden. Wenn das für den Schuldbeitritt erhaltene Entgelt den Erfüllungsbetrag unterschreitet, muss in Höhe der Differenz sofort Aufwand erfasst werden.

Alleinige Erfüllungsübernahme im Innenverhältnis (ohne Schuldbeitritt)

Folgende Merkmale zeichnen einen Schuldbeitritt mit im Innenverhältnis erklärter Erfüllungsübernahme (ohne zugleich erklärten Schuldbeitritt) aus:

• Im Innenverhältnis zum Primärverpflichteten (Arbeitgeber) verpflichtet sich ein Dritter vertraglich, die Ansprüche der Gläubiger (Versorgungsberechtigte) zu erfüllen.
• Es entsteht, weil nicht zugleich ein Schuldbeitritt vereinbart wird, kein Gesamtschuldverhältnis.
• Es betrifft somit - anders als der Schuldbeitritt - nicht das Außenverhältnis (mit den Gläubigern).
• Nur der Arbeitgeber schuldet gegenüber den Versorgungsberechtigten die Leistungen der betrieblichen Altersversorgung, und die Versorgungsberechtigten können ihre Ansprüche nur gegenüber dem Arbeitgeber geltend machen.

Im handelsrechtlichen Jahresabschluss des Freigestellten sind damit folgende Rechtsfolgen verbunden:

„Übertragender“ (richtiger: Freigestellter)

Ansatz und Bewertung der Verpflichtung bleiben von der Erfüllungsübernahme unberührt.

Der Freistellungsanspruch ist zu aktivieren (Bruttobilanzierung). Dessen Höhe ist begrenzt auf den Buchwert der bilanzierten Verpflichtung.

Beim Freistellenden ist wie folgt zu verfahren:
 

„Übernehmer“ (richtiger: Freistellender)

Die vom Freistellenden eingegangene Freistellungsverpflichtung ist nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zu passivieren.

Bewertung mit dem handelsrechtlichen Erfüllungsbetrag gem. § 253 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 HGB

Ausweis als sonstige Rückstellung.

Die Anwendung der besonderen Vorschriften für Altersversorgungsverpflichtungen ist unzulässig.

 

Abgezinster notwendiger Erfüllungsbetrag	Entgelt	Differenz	„Übertragender"	Quelle	„Übernehmer"	Quelle
100	130	30	Aufwand	IDW RS HFA 30 n.F., Tz. 103	erfolgsneutral	IDW RS HFA 30 n.F., Tz. 104a
100	80	-20	Ertrag	Berichterstattung 272. Sitzung FAB	Aufwand	Berichterstattung 272. Sitzung FAB

Vorstehende Tabelle enthält auch hierzu ein Zahlenbeispiel. Der Freigestellte hat den Freistellungsanspruch grds. in Höhe des dafür geleisteten Entgelts (= Anschaffungskosten) zu aktivieren. Bei der in der ersten Zeile dargestellten Konstellation greift der Höhe nach jedoch eine Beschränkung auf den Wert der Altersversorgungsverpflichtung; im Umfang der Differenz (30) ist daher eine aufwandswirksame Erfassung geboten.

Bei der in der zweiten Zeile dargestellten Konstellation beträgt der Zugangswert lediglich 80. Fraglich ist in dieser Konstellation, wie diese Anschaffungskosten fortzuführen sind. Nach Auffassung des FAB ist die ertragswirksame Anpassung des Wertes an die höhere Rückstellung sachgerecht, wenn der Freistellungsanspruch die passivierte Verpflichtung abdeckt und werthaltig ist. Der Ertrag sei realisiert mit der endgültig gesicherten Vermögensmehrung. Das setzt voraus, dass eine spätere Reduzierung des Werts des Freistellungsanspruchs immer eine Folge einer entsprechend verminderten Pensions­rückstellung ist, es also abgesehen von bonitäts­bedingten Abschreibungen des Freistellungs­anspruchs undenkbar ist, dass der Wert des Freistellungsanspruchs ohne gleichzeitige Verminderung der Pensionsrückstellung sinkt.

Die Rückstellung für eine entgeltlich „übernommene“ Verpflichtung darf beim Freistellenden nicht mit einem Wert unterhalb des abgezinsten notwendigen Erfüllungsbetrags bewertet werden. Wenn das für die Erfüllungsübernahme erhaltene Entgelt den Erfüllungsbetrag unterschreitet, muss in Höhe der Differenz sofort Aufwand erfasst werden.

Wechsel des Durchführungswegs

Infolge eines Wechsels des Durchführungswegs aus einer Direktzusage in eine mittelbare Zusage kann – soweit der Rückstellungsgrund entfällt - das Ansatzwahlrecht des Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB genutzt und auf den Ansatz einer Rückstellung verzichtet werden. Dazu sind die auf einer Direktzusage basierenden Altersversorgungsverpflichtungen auf eine Versorgungseinrichtung (Unterstützungskasse, Pensionskasse, Pensionsfonds, Direktversicherung) zu übertragen. Die Versorgungseinrichtung übernimmt die bisherigen Verpflichtungen. Dies ist regelmäßig ein entgeltlicher Vorgang; die Versorgungseinrichtung muss mit Vermögen ausgestattet werden.

Rückstellungen dürfen gem. § 249 Abs. 2 Satz 2 HGB nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist. Dies gilt auch bei einem Wechsel des Durchführungswegs von einer un- zu einer mittelbaren Zusage (IDW RS HFA 30 n.F., Tz. 13 und 47). Ein Wegfall des Rückstellungsgrundes liegt insoweit nicht vor,

 

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