Sachverhalt
Die Ersatzteile lassen sich in drei Klassen einordnen:
- Typ A: In großer Stückzahl gehaltene Kleinteile zum Ersatz von regelmäßigem Verschleiß unterliegenden Anlagenteilen im Rahmen halbjährlich vorbeugender Instandhaltung.
- Typ B: Höherwertige Komponenten, die erst bei tatsächlichem Ausfall oder signifikanter Leistungsabnahme eines im Betrieb befindlichen Teils – durchschnittlich nach mehr als zwölf Monaten – zu dessen Ersatz eingebaut werden.
- Typ C: Ersatzteile, deren Einbau nur durch die Anlagenhersteller möglich ist, die dafür in einem Gebäude der X ein sog. Warehouse unterhalten, wobei das rechtliche Eigentum an den Teilen erst dann auf X übergeht, wenn sie zum Zwecke des Einbaus aus dem Lager entnommen werden. Für das dadurch gebundene Kapital des Herstellers zahlt X an den Hersteller eine jährliche Gebühr von 2,5 % der Herstellungskosten der Teile. Der Hersteller darf Teile auch zu anderen Zwecken als dem Einbau bei X entnehmen, muss dann aber binnen 24 Stunden für Wiederauffüllung mit funktionsgleichen Teilen sorgen. Durchschnittlich werden die Teile nach ein bis sechs Jahren (mit hoher zeitlicher Varianz) verbaut.
Fraglich ist, wie die Ersatzteile dem Grunde, der Höhe und dem Ausweis nach zu bilanzieren sind?
Lösungshinweise
Die Ansatzfrage stellt sich nur bei den Teilen vom Typ C. Hier ist zu beurteilen, ob X wirtschaftlicher Eigentümer ist. Dagegen spricht, dass der Hersteller über das jeweilige konkrete Teil auch anderweitig verfügen darf. X hat daher keine Verfügungsmacht über diese Teile. Im Übrigen trägt X aber auch nicht die eigentümertypischen Risiken. Insbesondere würde die Verzinsung von 2,5 % p. a. erst bei einem Lagerzeitraum von zwei Jahrzehnten zur Tragung der Mehrheit des Amortisationsrisikos führen. X hat deshalb die Teile vom Typ C nicht zu bilanzieren. Da die Bewertung von der Qualifikation als Sachanlage- oder Vorratsvermögen abhängig ist, stellt sich – vorrangig vor der Bewertungsfrage – die Frage nach dem Ausweis der Ersatzteile vom Typ A und B. IAS 16.8 hat folgenden Wortlaut: „Posten wie Ersatzteile, Bereitschaftsausrüstungen und Wartungsgeräte werden gemäß diesem IFRS angesetzt, wenn sie die Begriffsbestimmung der Sachanlage erfüllen.“
Die Bestimmung ist etwas irreführend im Kapitel „Ansatz“ enthalten. Tatsächlich betrifft sie den Anwendungsbereich in Abgrenzung zu IAS 2. Die Vorschrift besagt nicht, dass Ersatzteile stets Sachanlagevermögen sind, sondern verlangt diese Behandlung lediglich dann, wenn die definitorischen Voraussetzungen einer Sachanlage erfüllt sind, und sieht andernfalls eine Qualifizierung als Vorräte vor. Zu den definitorischen Voraussetzungen für Sachanlagen gehört nach IAS 16.6, dass der Einsatz für betriebliche Zwecke (Herstellung von Gütern usw.) erwartungsgemäß durch Nutzung von mehr als einer Periode erfolgt. Diese Voraussetzung ist zwar bei Typ B, aber nicht bei den Ersatzteilen vom Typ A – Verschleißteile mit einer wirtschaftlichen Nutzungsdauer von 1/2 Jahr – gegeben.
Daher gilt:
- Typ A: Ausweis als Vorratsvermögen,
- Typ B: Ausweis als Sachanlagen.
Die Ersatzteile vom Typ A sind als Vorräte zu Anschaffungskosten oder dem niedrigeren Nettoveräußerungswert zu erfassen (IAS 2.9). Ersatzteile vom Typ B gehen zu Anschaffungskosten zu und sind dann (Neubewertung ausgeklammert) planmäßig sowie erforderlichenfalls außerplanmäßig abzuschreiben. Fraglich ist der Abschreibungsbeginn. Nach IAS 16.55 ist der Zeitpunkt maßgeblich, an dem sich der Gegenstand, in dem vom Management beabsichtigten, betriebsbereiten Zustand befindet.
Aus Praktikabilitätsgründen, aber vor allem im Interesse der Konsistenz zur Komponentenabschreibung nach IAS 16.44 sollte die Abschreibung wie folgt vorgenommen werden:
- Originalteil wird als Komponente über eigene Nutzungsdauer abgeschrieben: Mit Eintritt des Ersatzfalls ist es auszubuchen und das Ersatzteil ab diesem Zeitpunkt abzuschreiben.
- Originalteil wird nicht separat abgeschrieben: Abschreibung des Ersatzteils ab Anschaffung.
*Literaturhinweis: Entnommen aus Lüdenbach, PiR 11/2021, S. 332.