Aktuelles:

Anti Tax Avoidance Directive Umsetzungsgesetz

06. April 2020

Dr. Henrik Meyer , Partner, Leiter Fachbereich Internationales Steuerrecht, Steuern und wirtschaftsrechtliche Beratung |
Dr. Maren Gräfe, LL.M. , Partnerin, Leiterin des Fachbereichs Unternehmerfamilien und Family Offices |

Referentenentwurf – Stand März 2020

Ende März veröffentlichte das BMF seinen Referentenentwurf zum Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATAD UmsG) erneut und nimmt damit das zunächst im Dezember unterbrochene Gesetzgebungsverfahren neu auf. Neben den Neuregelungen im Bereich der Verrechnungspreise, über die wir Sie gesondert informieren, enthält das ATAD UmsG auch Neuregelungen zur Entstrickungs- und Wegzugsbesteuerung, zu hybriden Gestaltungen und zur Hinzurechnungsbesteuerung. Teilweise dient dies dazu, „weiße Einkünfte“ oder doppelte Steuervorteile zu verhindern. Teilweise ergeben sich dadurch jedoch erhebliche Nachteile für die Inhaber- und Unternehmensebene.

ENTSTRICKUNGSBESTEUERUNG
Die steuerliche Entstrickung ist bereits in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG als Entnahme festgelegt und führt zu einer Versteuerung der stillen Reserven wie bei einer Veräußerung. Das Gegenstück, die „Verstrickung“ (=Einlage), findet sich in § 4 Abs. 1 Satz 8 2. Halbsatz EStG. Diese Regelung wies jedoch eine Regelungslücke auf, da die steuerliche Entstrickung bereits bei einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts eintrat, die Verstrickung jedoch erst bei der Begründung des deutschen Besteuerungsrechts angenommen wurde. Diese Lücke soll dahingehend geschlossen werden, dass auch die Verstärkung des deutschen Besteuerungsrechts als Fall einer Verstrickung ist.

Bei einer Verstrickung von Wirtschaftsgütern in der deutschen Besteuerung wird die Bewertung der Wirtschaftsgüter nunmehr mit der Bewertung im Land der Entstrickung verknüpft. D.h. nur wenn der Verstrickung im Inland eine Entstrickung im Ausland vorangegangen ist, kann eine höhere Bewertung der Wirtschaftsgüter im Inland angesetzt werden und somit eine nochmalige steuerliche Erfassung der alten stillen Reserven in Deutschland vermieden werden. Der gemeine Wert soll dabei immer der Höchstwert sein.

Eine Angleichung der Regelungen erfolgt sinngemäß in § 12 KStG.

WEGZUGSBESTEUERUNG
Die Wegzugsbesteuerung für Gesellschafter nach § 6 AStG wird vollständig neu formuliert. Hierdurch ergeben sich massive negative Auswirkungen auf die Mobilität und Internationalisierung von Inhaberfamilien. Die Neuregelung ist bereits anwendbar, wenn der wegziehende unbeschränkt Steuerpflichtige bisher sieben und nicht wie bisher zehn Jahre unbeschränkt steuerpflichtig war. Der Beobachtungszeitraum wird hier aber nun auf zwölf Jahre eingeschränkt.

Grob nachteilig und liquiditätsbelastend ist: Die Stundungsregelungen werden vereinheitlicht. Die Unterscheidung zwischen Wegzug in ein EU/EWR-Land einerseits und in ein Drittland andererseits entfällt. Für alle Fälle gibt es nur noch die Möglichkeit einer siebenjährigen (Erweiterung um zwei Jahre) ratierlichen Stundung, die nunmehr zinslos sein soll. Allerdings ist hierfür im Grundsatz eine Sicherheitsleistung zu zahlen. Es entfällt die bisher unbefristete Stundung im Falle des Wegzugs in ein EU/EWR-Land. Dies führt aufgrund der hohen Liquiditätsbelastung zu einem Angriff auf die Mobilität von Inhaberfamilien.

Zumindest wird die Rückkehrmöglichkeit im Rahmen der Wegzugsbesteuerung um zwei Jahre auf zwölf Jahre verlängert.

HYBRIDE GESTALTUNGEN
Vollständig neu geregelt ist in § 4k EStG ein Betriebsausgabenabzugsverbot im Falle von bestimmten hybriden Gestaltungen. Mit § 4k EStG werden Betriebsausgaben steuerlich nicht zum Abzug zugelassen, wenn die korrespondierenden Einnahmen beim Zahlungsempfänger nicht steuerpflichtig sind oder wenn die Betriebsausgabe auch in einem anderen Staat steuerlich abzugsfähig ist. Grundlage für diese Nichtbesteuerung der Einnahmen oder der doppelten Abziehbarkeit der Betriebsausgaben soll dabei eine unterschiedliche Qualifikation oder Zurechnung von Zahlungen sein. Wichtig ist dabei, dass diese Regelung nur bei Gestaltungen zwischen nahestehenden Personen zur Anwendung kommen soll. Den nahestehenden Personen stehen dabei aber auch Konstruktionen gleich, bei denen mehrere Personen eine abgestimmte Verhaltensweise begründen oder sich ggf. einen Steuervorteil wirtschaftlich teilen.

Ausdrücklich soll für die Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs ein Schutz nach den Doppelbesteuerungsabkommen nicht greifen (Treaty Override).

HINZURECHNUNGSBESTEUERUNG
Die in den §§ 7 ff AStG verankerte Hinzurechnungsbesteuerung wird neu geregelt. Auch dies hat Auswirkungen auf internationale Unternehmen insbesondere mit ausländischen (Zwischen-)Holdingstrukturen. Der grundsätzliche Aufbau der Vorschriften bleibt dabei erhalten, jedoch verschärfen sich einige Regelungen.

So wird das bisherige Kernelement der „Inländerbeherrschung“ durch eine individuelle Beherrschung durch den unbeschränkt Steuerpflichtigen ersetzt. Einerseits fallen damit die typischen Zufallsfunde weg, bei denen ein unbeschränkt Steuerpflichtiger nur deshalb der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegt, weil andere unbeschränkt Steuerpflichtige unabhängig und ohne Zusammenwirken an der Zielgesellschaft beteiligt sind. Andererseits werden nun dem einzelnen unbeschränkt Steuerpflichtigen auch „nahestehende Personen“ zugerechnet, unabhängig davon, wo diese steuerpflichtig sind. Auch hier kommt das Modell eines abgestimmten Verhaltens zwischen ansonsten unabhängigen Steuerpflichtigen in das Gesetz, um insbesondere eine Zusammenarbeit zwischen Familienangehörigen zu erfassen. Sehr weitreichend ist die gesetzliche widerlegbare Vermutung, dass die Gesellschafter einer Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft in diesem Sinne ein abgestimmtes Verhalten zeigen würden. Da hier keine Mindestbeteiligung gefordert wird, ist der Anwendungsbereich selbst für Kleinstbeteiligungen an Personengesellschaften erst einmal eröffnet. Daher sind FO-Strukturen und Familiengesellschaften auf Auswirkungen dieser neuen Regelungen dringend zu prüfen.

Damit werden nunmehr Gruppen in die Hinzurechnungsbesteuerung fallen, die bisher mangels Inländerbeherrschung der Zielgesellschaft aus dem Fokus waren.

Leider unverändert geblieben ist die viel kritisierte Schwelle für eine Niedrigbesteuerung. Diese bleibt bei einem international nicht vertretbar hohem Niveau von 25 %. Damit sind die meisten Länder Niedrigsteuerländer.

Wie bisher sieht der Gesetzgeber die Regelung vor, dass alle Einkünfte „passiv“ sind, die nicht ausdrücklich als „aktiv“ gekennzeichnet werden. Der Aktivkatalog ist zwar wie bisher aufgebaut, enthält jedoch punktuelle Verschärfungen. Dies gilt insbesondere bei Dividendeneinkünften, die unter bestimmten Voraussetzungen (z. B. Streubesitz) nun „passiv“ werden. Hierdurch ergeben sich Auswirkungen auf klassische Holdinggesellschaften im Ausland.

Zudem wurden leider die schon länger kritisierten Mitwirkungsregelungen bei den Dienstleistungs- und Handelsgesellschaften nicht hinreichend „modernisiert“.

Passive niedrig besteuerte Einkünfte werden nunmehr direkt dem ersten inländischen Steuerpflichtigen mit seiner Beteiligungsquote zugerechnet. Eine Zurechnung durch die Beteiligungskette auf jeder Stufe entfällt.

Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter werden unverändert bereits bei einer Beteiligungsquote von 1 % - im Einzelfall auch darunter – erfasst. Diese Regelung wandert nunmehr von § 7 Abs. 6, Abs. 6a AStG in § 13 AStG.

Zuletzt ist misslich, dass der Substanztest in § 8 Abs. 2 AStG als Ausweg aus der Hinzurechnungsbesteuerung im Wesentlichen auf das EU/EWiR-Gebiet beschränkt bleibt.

INKRAFTTRETEN
Das ATAD UmsG sieht vor, dass die von der ATAD Richtlinie geforderten Punkte zum 1.1.2021 in Kraft treten. Allerdings gibt es im Hinblick auf den Entwurf wohl noch keinen politischen Konsens und es bleibt abzuwarten, inwieweit der Entwurf im Gesetzgebungsverfahren noch verändert wird.

HANDLUNGSBEDARF
Bereits jetzt sollten grenzüberschreitend tätige Unternehmen und ihre Inhaberfamilien sowie Investoren die möglichen Auswirkungen prüfen. Die weitere Entwicklung der Umsetzung sollte im Auge behalten werden.

EFFEKTIVE UNTERSTÜTZUNG DURCH BDO
Sprechen Sie gerne Ihre BDO Ansprechpartner im Hinblick auf einen Quick-Check zur Identifikation des Handlungsbedarfes an. Bei verwirklichten Sachverhalten prüfen wir, ob Sie sich auf einen Bestandsschutz berufen können. Gerne unterstützen wir Sie bei einer ggf. erforderlichen Anpassung bzw. Handlungsempfehlungen. Bei Bedarf arbeiten wir mit Kollegen der jeweiligen BDO Member Firms aus unserem internationalen Netzwerk in mehr als 160 Ländern zusammen.

Mehr Informationen finden Sie ebenfalls in unseren Fachbereichen Internationales Steuerrecht und Family Offices.