Aktuelles zur nationalen Rechnungslegung

Aufhebung der IDW St/HFA 3/1993 „Zur Bilanzierung und Prüfung der Anpassungspflicht von Betriebsrenten“

Der Fachausschuss Unternehmensberichterstattung (FAB) des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. hat in seiner 277. Sitzung1 die Aufhebung der IDW Stellungnahme des Hauptfachausschusses: Zur Bilanzierung und Prüfung der Anpassungspflicht von Betriebsrenten (IDW St/HFA 3/1993) beschlossen. Inhaltlich geht es darin um die in § 16 BetrAVG vorgeschriebenen Rentenanpassungen. 

Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) hatten sich die gesetzlichen Vorschriften u.a. zur Bewertung von Verbindlichkeitsrückstellungen geändert. IDW St/HFA 3/1993 bezog sich demgegenüber auf die seit diesen Änderungen nicht mehr aktuelle Rechtslage und war aus diesem Grund insoweit nicht mehr anwendbar. Besonders auffällig ist dies im Hinblick auf die Ausführungen zum Zeitpunkt der Berücksichtigung künftiger Rentenerhöhungen bei der Bewertung von Altersversorgungsverpflichtungen. Seit den Änderungen des HGB durch das BilMoG ist eine Bewertung mit dem Erfüllungsbetrag (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) vorgesehen, sodass – anders als noch in IDW St/HFA 3/1993 ausgeführt – Annahmen über die künftige Entwicklung der Verpflichtungshöhe zu berücksichtigen sind, soweit bis zum Abschlussstichtag erdiente Leistungen betroffen sind. Das beinhaltet auch allfällige wahrscheinliche Rentenerhöhungen aufgrund der nächstfolgenden Anpassung sowie darüber hinaus alle weiteren wahrscheinlichen Anpassungen über die gesamte voraussichtliche Rentenbezugszeit (Rententrend).

Im Übrigen enthält St/HFA 3/1993 bspw. Aussagen zur Bilanzierung einer Rückstellung für den Fall, dass eine Rentenanpassungsprüfung gesetzeswidrig unterblieb oder fehlerhaft vollzogen wurde. Diese Ausführungen sind zwar nicht überholt, erscheinen aber dennoch entbehrlich, weil sie sich aus allgemeinem Bilanzrecht ergeben. 

Die Aufhebung der St/HFA 3/1993 „reißt“ auch deshalb „keine Lücke“, da sich der FAB bereits in der Sitzungsberichterstattung über seine 274. Sitzung2 zur Berücksichtigung der Inflation bei der Festlegung des Rententrends geäußert hat. 

In der Sitzungsberichterstattung über die 277. Sitzung verweist der FAB abschließend auf eine Veröffentlichung „Inflationsabhängige Rententrendannahme bei der Bewertung unmittelbarer Pensionsverpflichtungen nach HGB und IFRS“ des Fachausschusses Altersversorgung der Deutsche Aktuarvereinigung e.V.3, die sich mit Einzelheiten versicherungsmathematischer Verfahren der Berücksichtigung von Rententrendannahmen befasst. Aus der Perspektive des Abschlussprüfers wäre es wünschenswert, wenn der den Abschlussprüfungsmandanten beratende Aktuar bei seinen Bewertungsleistungen den Vorschlägen dieses Ergebnisberichts folgt.

BFH zur Rückstellung für Altersfreizeit4

Unter den Voraussetzungen des § 249 Abs. 1 HGB sind in handelsrechtlichen Abschlüssen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten anzusetzen. Zu diesen Voraussetzungen gehört u.a., dass es sich um eine sicher oder wahrscheinlich bestehende oder entstehende Außenverpflichtung handeln muss, über deren Höhe oder Rechtsgrund Ungewissheit besteht und die, wenn sie noch nicht rechtlich entstanden ist, zumindest wirtschaftlich verursacht sein muss, wobei mit einer Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen ist.5

Der BFH bestätigte mit Urteil vom 5.6.2024 (IV R 22/22) in einem Besteuerungsverfahren den durch den Bilanzierenden begehrten Ansatz einer Rückstellung für Altersfreizeit in der Steuerbilanz. Durch die Verklammerung durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz ist diese urteil auch handelsbilanziell von Interesse. Im Urteilssachverhalt knüpfte der tarifvertragliche Altersfreizeitanspruch an betriebliche Umstände wie bspw. die Dauer der Betriebszugehörigkeit an. Die berechtigten Mitarbeiter konnten zusätzlich zum vertraglichen Jahresurlaub zwei zusätzliche bezahlte freie Arbeitstage für jedes volle Jahr ihrer Betriebszugehörigkeit beanspruchen, soweit sie dem Betrieb mindestens zehn Jahre ununterbrochen zugehörig waren und das 60. Lebensjahr vollendet hatten. Der Bilanzierende ging von einer wirtschaftlichen Verursachung dieser Verpflichtung und somit einem Erfüllungsrückstand aus, das Finanzamt bestritt beides. Der BFH bestätigte eine wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Abschlussstichtag und somit in der Vergangenheit, denn die berechtigten Mitarbeiter brauchten für die zusätzlichen Freizeittage keine Mehrarbeit leisten. Der erforderliche Vergangenheitsbezug war bereits durch die Anknüpfung der Anzahl der künftigen Freizeittage an die Dauer der Betriebszugehörigkeit gegeben. Bei der Altersfreizeit handelte es sich somit um ein Entgelt für während der Betriebszugehörigkeit erbrachte Arbeitsleistungen sowie für die Nichtausübung des Kündigungsrechts bzw. die Betriebstreue im Erdienenszeitraum. 

Die urteilsgegenständliche Altersfreizeitzusage hat Ähnlichkeiten mit einer typischen Jubiläumszusage. Die Zusatzleistung orientiert sich in beiden Fällen an der bisherigen Betriebszugehörigkeit und verknüpft das zukünftige Ereignis mit den anteilig in der Vergangenheit erbrachten Diensten der Mitarbeiter. Zudem bestehen im Fall einer Jubiläumsrückstellung für Mitarbeiter ebenfalls keinerlei Ansprüche gegenüber dem Bilanzierenden auf eine anteilige Leistung bei Ausscheiden unmittelbar vor dem Abschlussstichtag.

Im Schrifttum wurde das zum gleichen Ergebnis führende Urteil der Vorinstanz begrüßt.6  Es ist daher davon auszugehen, dass das BFH-Urteil alsbald in den gängigen handelsrechtlichen Kommentierungen Niederschlag finden wird.

Bilanzierung von Finanzinstrumenten mit nachhaltigkeitsbezogenen Ausstattungsmerkmalen

Nachhaltigkeitsaspekte gewinnen in vielerlei Sicht mit großer Dynamik an Bedeutung. Inzwischen hat das Thema auch Einzug in die Ausgestaltung von Finanzinstrumenten gefunden. Bisher war nicht geregelt, welchen Einfluss nachhaltigkeitsbezogene Ausstattungsmerkmale auf die Bilanzierung von Finanzinstrumenten haben. Im Zuge der derzeit andauernden Überarbeitung der Stellungnahme zur Rechnungslegung IDW RS HFA 22: Zur einheitlichen oder getrennten handelsrechtlichen Bilanzierung strukturierter Finanzinstrumente wurden durch die zuständige Arbeitsgruppe erste Lösungsansätze erarbeitet. Der FAB hat diese in Form einer Sitzungsberichterstattung über seine 276. Sitzung veröffentlicht.7

Grds. sind Finanzinstrumente, die eingebettete Derivate enthalten (sog. strukturierte Finanzinstrumente), einheitlich zu bilanzieren.8 Wenn strukturierte Finanzinstrumente jedoch durch das eingebettete Derivat im Vergleich zum Basisinstrument (z.B. Kreditvertrag) wesentlich erhöhte oder zusätzliche (m.a.W. also andersartige) Risiken aufweisen, sind diese grundsätzlich getrennt voneinander zu bilanzieren.9 Hiervon darf nur abgewichen werden, wenn eine einheitliche Bilanzierung zu einer zutreffenden Darstellung der VFE-Lage führt.

Beispiele:10 

  • Das Finanzinstrument wird dem Umlaufvermögen zugeordnet und somit zum strengen Niederstwertprinzip bewertet, und das Instrument ist auf einem aktiven Markt notiert.
  • Das Finanzinstrument wird (bei Banken) dem Handelsbuch von Kreditinstituten zugeordnet.
  • Das Finanzinstrument enthält eine unbedingte Kapitalgarantie.
Bislang war jedoch nicht geklärt, ob beziehungsweise in welchen Fällen nachhaltigkeitsbezogene Ausstattungsmerkmale, bspw. bei Finanzinstrumenten mit Zinsanpassungsmechanismen in Abhängigkeit von einer (Nicht-)Erreichung von vertraglich festgelegten nachhaltigkeitsbezogenen Zielen (wie z.B. C02-Zielen), als „andersartige Risiken“ die Trennung eines eingebetteten Derivats erforderlich machen. Dazu hat sich der FAB nunmehr in seiner 276. Sitzung positioniert. 

Beispiel:

Der vertraglich festgelegte Zinssatz einer Anleihe reduziert sich um 0,5%, wenn ein vertraglich definiertes CO2-Ziel erreicht wird, und umgekehrt um 0,5% erhöht, wenn das CO2-Ziel verfehlt wird. 
  • Wenn die Variabilität der Zinszahlungsströme von einer nachhaltigkeitsbezogenen, emittenten-/schuldnerspezifischen Basisvariablen abhängt (d.h. schuldnerspezifisch ist), erfolgt keine Trennung. Dies wäre so, wenn die Zahlungsströme von den eigenen CO2-Emissionen des Schuldners innerhalb eines bestimmten Zeitraums abhängen. Dann wäre diese Zinsanpassungsklausel lediglich bei der Erfassung der Zinsen und der Bewertung der Anleihen unter Berücksichtigung des handelsrechtlichen Vorsichtsprinzips zu berücksichtigen. 
  • Demgegenüber ist eine Trennung dieses eingebetteten Derivats geboten, wenn das CO2-Ziel nicht schuldnerspezifisch ist, weil es bspw. die landesweiten CO2-Werte betrifft. 
Die o.g. Kriterien gelten ausschließlich für den Fall, dass die Verzinsung in Abhängigkeit von nachhaltigkeitsbezogenen Ausstattungsmerkmalen angepasst wird. Nachhaltigkeitsbezogene Ausstattungsmerkmale, welche die Hohe des Rückzahlungsbetrages ändern können, stellen unverändert trennungspflichtige eingebettete Derivate dar. Für nicht nachhaltigkeitsbezogene Ausstattungsmerkmale gelten die allgemeinen Regeln des IDW RS HFA 22 fort.

(Konzern-)Lageberichtsangaben zu den „Wichtigsten immateriellen Ressourcen“

§ 289 HGB bekommt nach dem RegE des Gesetzes zur Umsetzung der CSRD in nationales Recht11 einen neuen Absatz 3a. Dies stellt eine materielle Änderung dar. Die neue Angabeverpflichtung betrifft zum einen große Kapitalgesellschaften, große haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 264a HGB und außerdem kapitalmarktorientierte mittelgroße oder kleine Kapitalgesellschaften beziehungsweise haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften, nicht aber kapitalmarktorientierte Kleinstkapitalgesellschaften oder haftungsbeschränkte Kleinstpersonenhandelsgesellschaften.

Die eben genannten Betroffenen haben demnächst im Lagebericht ihre „wichtigsten immateriellen Ressourcen“ anzugeben. Gemeint sind solche Ressourcen ohne physische Substanz, von denen das Geschäftsmodell der Gesellschaft grundlegend abhängt und die eine Wertschöpfungsquelle für die Gesellschaft darstellen. Dabei ist zu erläutern, inwiefern das Geschäftsmodell der Gesellschaft grundlegend von diesen Ressourcen abhängt und inwiefern diese Ressourcen eine Wertschöpfungsquelle für die Gesellschaft darstellen.

Eine inhaltsgleiche neue Angabeverpflichtung beabsichtigt der Gesetzgeber auch im § 315 Absatz 3a HGB einzufügen. Der Anwendungsbereich erstreckt sich auf solche Mutterunternehmen, bei denen die Voraussetzungen für eine größenabhängige Befreiung nach § 293 HGB nicht vorliegen oder wenn das Mutterunternehmen selbst oder ein einbezogenes Unternehmen kapitalmarktorientiert ist, aber kein Kleinstunternehmen.

Hinter diesen Gesetzesänderungen steckt eine europarechtliche Vorgabe. Dem europäischen Richtliniengeber war es – vor dem Hintergrund der zunehmenden Diskrepanz zwischen Marktwert und Buchwert eines Unternehmens / Konzerns – wichtig, dass den Anlegern ein besseres Verständnis für nichtphysische Werttreiber vermittelt wird.12 Das können – müssen aber nicht – Angaben mit Nachhaltigkeitsbezug sein. In der Gesetzesbegründung sind Beispiele für Ressourcen ohne physische Substanz, von denen das Geschäftsmodell der Kapitalgesellschaft beziehungsweise des Konzerns grundlegend abhängt, genannt: 
  • Fähigkeiten oder Erfahrungen der Arbeitnehmer, 
  • Loyalität der Arbeitnehmer gegenüber der Gesellschaft,
  • Motivation der Arbeitnehmer zur Verbesserung von Prozessen und
  • Qualität der Beziehungen zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Interessenträgern einschließlich Kunden, Lieferanten und lokalen Gemeinschaften, die von der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft betroffen sind.

Kategorisierung des Honorars, das ein Abschlussprüfer für die Prüfung der „neuen“ Nachhaltigkeitsberichterstattung erhält, im Rahmen der Anhangangabe zum Gesamthonorar des Abschlussprüfers (§ 285 Nr. 17 HGB)13

Gem. § 285 Nr. 17 HGB sind Kapitalgesellschaften grds. zur Angabe des vom Abschlussprüfer für das Geschäftsjahr berechneten, nach Vergütungsbestandteilen aufgeschlüsselten Gesamthonorars im Anhang verpflichtet. Lediglich kleine Kapitalgesellschaften sind gem. § 288 Abs. 1 HGB davon befreit. Für mittelgroße Kapitalgesellschaften besteht gem. § 288 Abs. 2 Satz 2 HGB eine Erleichterung. Die Angaben im Anhang dürfen unterbleiben, die Werte müssen aber der Wirtschaftsprüferkammer auf deren schriftliche Anforderung hin übermittelt werden.

Gem. § 285 Nr. 17 HGB ist das Gesamthonorar nach den Beträgen für 
  • Abschlussprüfungsleistungen, 
  • andere Bestätigungsleistungen, 
  • Steuerberatungsleistungen sowie 
  • sonstige Leistungen 
aufzuschlüsseln.14  

Der RegE des CSRD-UmsG sieht vor, dass der Prüfer des Jahresabschlusses auch Prüfer des Nachhaltigkeitsberichts sein kann. Daher fragt sich, in welche Kategorie das Honorar eines Abschlussprüfers, das auf die Prüfung des Nachhaltigkeitsberichts entfällt, fällt. Grds. liegen die beiden erstgenannten Kategorien nahe. Unter den Begriff der Abschlussprüfungsleistungen fallen solche Leistungen, die im Laufe des Geschäftsjahrs unmittelbar durch gesetzliche Prüfungsleistungen im Zusammenhang mit den pflichtgemäß zu erstellenden Abschlüssen einschließlich der Bestätigungsvermerke veranlasst sind oder im Rahmen der Abschlussprüfung genutzt werden. Demnach werden solche Beträge erfasst, die für Prüfungsleistungen, die nach den §§ 317 ff. HGB und den einschlägigen IDW Prüfungsstandards durchzuführen oder die auf gesetzliche Erweiterungen der Prüfungspflicht zurückzuführen sind. Zu den anderen Bestätigungsleistungen (§ 2 Abs. 1 WPO) zählen im Wesentlichen die als Aufwand im betreffenden Geschäftsjahr erfassten prüfungsnahen Leistungen, die nicht mit dem geprüften Abschluss und der Rechnungslegung i.S.d. §§ 316 ff. HGB zusammenhängen, also Prüfungsleistungen außerhalb der gesetzlichen Jahresabschlussprüfung wie bspw. Verschmelzungsprüfungen. 

Noch läuft das Gesetzgebungsverfahren, und die bisher verfügbare Gesetzesbegründung ist unergiebig. Jedenfalls auf der Basis des aktuell verfügbaren Kenntnisstands spricht es m.E. eher für eine Kategorisierung als „andere Bestätigungsleistung“, dass es sich bei der Prüfung des Nachhaltigkeitsberichts ausdrücklich nicht um einen Bestandteil der Jahresabschlussprüfung handelt, sondern um zwei separate Prüfungen mit unterschiedlichem Prüfungsgegenstand (Rechnungslegung vs. nichtfinanzielle Unternehmensberichterstattung) und unterschiedlicher Prüfungssicherheit, die auch zu separaten Prüfungsergebnissen (Bestätigungsvermerk bzw. Prüfungsvermerk) führen.15 Zu argumentieren, dass das Ergebnis der Prüfung des Nachhaltigkeitsberichts im Rahmen der Abschlussprüfung genutzt wird (wie bei der prüferischen Durchsicht eines Zwischenabschlusses),16 würde m.E. zu weit gehen.
 


[1] Abrufbar im Mitgliederbereich unter www.idw.de (Abruf: 5.9.2024).
[2] Vgl. IDW Life 12/2023, S. 1174 f.
[3] Abrufbar unter https://aktuar.de/unsere-themen/fachgrundsaetze-oeffentlich/2024-04-22-DAV-Ergebnisbericht%20Rententrend.pdf (Abruf: 5.9.2024).
[4] Darstellung teilweise in Anlehnung an Leker/Speidel, Rückstellungsbildung für Altersfreizeit, abrufbar unter  www.bdo.de/de-de/insights/aktuelles/tax-legal/rueckstellungsbildung-fuer-altersfreizeit (Abruf: 5.9.2024).
[5] Siehe genauer Henckel, in: Merck/Bruckner/Fink, Rechnungslegung nach IFRS und HGB, 2. Aufl., Kap 6 Rz. 354 ff.
[6] Siehe bspw. Oser/Wirtz, StuB2023, S. 106 f., Beck Bil-Komm., 14. Aufl., § 249 Anm. 130 (Stichwort: Altersfreizeit); Hoffmann/Lüdenbach, NWB Komm. Bilanzierung, 15. Aufl., § 240 Rz. 100a. 
[7] Abrufbar im Mitgliederbereich unter www.idw.de (Abruf: 5.9.2024).
[8] Vgl. IDW RS HFA 22, Tz. 9.
[8] Vgl. IDW RS HFA 22, Tz. 10.
[10] Vgl. IDW RS HFA 22, Tz. 14.
[11] Verfügbar unter https://www.bmj.de/SharedDocs/Downloads/DE/Gesetzgebung/RegE/RegE_CSRD.pdf?__blob=publicationFile&v=2 (Abruf: 6.9.2024)
[12] Vgl. Erwägungsgrund 32 der CSRD.
[13] In Anlehnung an Henckel, in: Hachmeister u.a., Bilanzrecht Komm., 4. Aufl. (im Erscheinen), § 285 Rz. 162.
[14] Zu Abgrenzungsschwierigkeiten siehe Hoffmann/Lüdenbach, NWB Komm. Bilanzierung, 15. Aufl., §§ 285 Rz. 117.
[15] Vgl. Henckel, in: Merck/Bruckner/Fink, Rechnungslegung nach HGB und IFRS, 2. Aufl. 2024 (im Erscheinen), Kap. 10 Rn. 75.
[16] Vgl. IDW RS HFA 36 nF Ziff. 12a.